Ömsesidigt aktieinnehav, exempel med förvärvsmetoden
I det här exemplet visas hur ett moderföretag skall upprätta koncernresultaträkning
och koncernbalansräkning när det förekommer ett ömsesidigt aktieinnehav mellan moderföretag
och dotterföretag. Med ömsesidigt aktieinnehav menas att moderföretaget äger aktier
i dotterföretaget och att dotterföretaget äger aktier i moderföretaget.
Enligt kapitel 19 i aktiebolagslagen (2005:551) får ett dotterföretag inte förvärva aktier i ett moderbolag. Ett dotterföretag kan dock förvärva aktier i moderföretag för vilka ersättning inte ska betalas, förvärva aktier i moderföretag som ingår i en affärsrörelse som bolaget övertar om aktierna representerar en mindre andel av bolagets aktiekapital eller på auktion ropa in aktier i moderföretag som har utmätts för bolagets fordran. Förvärvade aktier i moderföretag enligt ovan skall dock avyttras så snart det kan ske utan förlust, dock senast tre år efter förvärvet. Aktier som inte har avyttrats inom denna tid skall av bolaget förklaras ogiltiga. Om ett aktiebolag har blivit moderföretag och dess dotterföretag innehar aktier i moderbolaget, skall aktierna avyttras så snart det kan ske utan förlust, dock senast tre år efter det att koncernförhållandet uppstod. Publika aktiebolag som är börsnoterade får förvärva egna aktier och dotterföretag får förvärva aktier i moderföretag som är börsnoterade om förvärvet sker på en reglerad marknad, som mest får dock endast 10 % av antalet aktier förvärvas av moderföretag och dotterföretag tillsammans.
Enligt kapitel 4 i årsredovisningslagen (1999:1554) får egna aktier inte tas upp som en tillgång. Vid värdering av ett moderföretags andelar i ett dotterföretag skall andelar som dotterföretaget äger i moderföretaget inte anses ha något värde.
I det här exemplet antar vi att ett moderföretag som utgör ett privat aktiebolag förvärvar ett dotterföretag som innehar aktier i moderföretaget. Enligt bestämmelser i aktiebolagslagen (2005:551) så måste dotterföretaget avyttra aktierna i moderföretaget så snart det kan ske utan förlust inom tre år sedan koncernförhållandet uppstod. Moderföretagets andel av dotterföretagets aktier i moderföretaget skall enligt årsredovisningslagen (1999:1554) inte anses ha något värde vilket innebär att aktieinnehavet i moderföretaget skall elimineras i förvärvsanalysen och i koncernredovisningen.
Företaget M förvärvade 50 % av andelarna och 80 % av rösterna i företaget D den 31 december år 2015. Andelsförvärvet innebar att en koncern bildades i och med att M blev moderföretag och D dotterföretag. Anskaffningsvärdet för moderföretagets 50 procentiga andel i D var 500 MSEK. Enligt bokföringsnämndens K3-rekommendation så skall förvärspriset sättas till det pris som krävs för att förvärva 100 % av dotterföretaget, vid förvärv av färre än samtliga andelar av den förvärvade enheten ska värdet av minoritetens andel läggas till anskaffningsvärdet. Förvärvspriset beräknas till 1 000 MSEK (500/0,5) då förvärvaren får utgå från sitt anskaffningsvärde för andelarna vid den senaste transaktionen enligt K3-rekommendationen. Förvärvspriset skall fördelas på identifierbara tillgångar, avsättningar och skulder värderade till verkligt värde i en förvärvsanalys per förvärvstidpunkten. Då D äger aktier i M måste hänsyn till detta tas i förvärvsanalysen då dessa aktier i M inte skall anses ha något värde. Moderföretaget M upprättade följande förvärvsanalys med hänsyn tagen till koncernmässiga redovisningsprinciper avseende dotterföretaget D per förvärvstidpunkten:
Det egna kapitalet i dotterföretaget uppgår enligt ovanstående förvärvsanalys till ett totalvärde om 1 000 MSEK, vilket överensstämmer med förvärvspriset. Några över-/undervärden avseende tillgångarna och skulderna i D kunde inte identifieras i samband med att förvärvsanalysen upprättades. D:s innehav av aktier i M uppgår till totalt 200 MSEK och moderföretagets andel av dessa egna aktier uppgår till 100 MSEK (200*50 %). D:s innehav av aktier i M skall inte åsättas något värde i förvärvsanalysen varför 200 MSEK elimineras avseende aktieinnehavet i M. Elimineringen av aktieinnehavet i M innebär att det uppstår en skillnad mellan kreditsidan och debetsidan om 200 MSEK (1200-1000) i förvärvsanalysen och detta skillnadsbelopp utgör goodwill. Avskrivningstiden för goodwill fastställdes till 2 år då goodwillposten är direkt hänförlig till D:s aktieinnehav i M. När dotterföretaget senare avyttrar innehavet i M skall den kvarstående goodwillposten skrivas ner till 0 eftersom denna goodwill i sin helhet avser aktieinnehavet i M.
Minoriteten har en andel om 100 MSEK (200*50 %) i D:s innehav av aktier i M och en andel om 100 MSEK (200*50 %) i goodwill. Direkt vid förvärvet är nettot av minoritetsintresset för dessa båda poster 0, posterna tar ut varandra.
Nu har det blivit dags för moderföretaget att upprätta koncernredovisning för koncernens första räkenskapsår under perioden mellan den 1 januari och 31 december år 2016. Dotterföretagets redovisningsunderlag har anpassats till de koncernmässiga redovisningsprinciperna och avser den koncernmässiga redovisningsperioden, 2016-01-01 till 2016-12-31. D har fortfarande kvar aktierna i M per den sista december år 2016 då någon köpare till aktierna ännu inte har kunnat hittas. Här nedan visas koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen för koncernen under räkenskapsåret 2016:
Det första steget när koncernredovisningen skall upprättas för koncernen där M och D ingår är att ställa upp deras respektive resultaträkningar och balansräkningar jämte varandra.
Elimineringarna och justeringarna i koncernredovisningen görs enligt normala bokföringsmässiga principer precis som i den vanliga bokföringen. Elimineringarna och justeringarna i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen görs på koncernverifikationer där debet och kredit alltid skall balansera. När det gäller elimineringar och justeringar i resultaträkningen förekommer det inga ingående balanser eller utgående balanser medan det förekommer ingående balans, justering och utgående balans för elimineringar och justeringar i balansräkningen. Under det allra första året som ett dotterföretag tas in i koncernredovisningen så skall siffrorna i förvärvsanalysen utgöra underlag för ingående balans avseende elimineringar och justeringar i balansräkningen om förvärvet skedde den 31/12 eller 1/1 och därefter utgörs ingående balans för elimineringar och justeringar av förra årets utgående balans för elimineringar och justeringar. Om ett förvärv av ett företag sker mitt i ett år så skall ingående balanser inte läggas till utan då görs hela elimineringen eller justeringen i kolumnen justering. Då förvärvet av D skedde den 31/12 och detta räkenskapsår, 2016, är det första där dotterföretaget konsolideras i koncernredovisningen så utgörs ingående balanser för eliminering av internt aktieinnehav utav siffror hämtade från förvärvsanalysen.
I dotterföretaget D förekommer det ett minoritetsintresse om 50 % och detta minoritetsintresse skall elimineras samt särredovisas i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen varför följande nettokonteringar görs:
Ingående balanser avseende elimineringen av minoritetsintresset har hämtats från förvärvsanalysen eftersom räkenskapsåret 2016 är det första hela året då dotterföretaget konsolideras i koncernredovisningen. Minoritetens andel av årets nettoresultat uppgick till 109 MSEK (218*50 %) och denna minoritetsandel konterades genom att "Minoritetens andel i resultatet RR" debiterades med 109 och att "Minoritetsintresse BR" krediterades med 109. Avräkningen av minoritetens andel av årets resultat minskade koncernens nettoresultat med 109 MSEK och detta konterades genom att "Årets nettoresultat RR" krediterades med 109 och att "Årets nettoresultat BR" debiterades med 109. Den ingående balansen avseende "Årets nettoresultat BR" hämtad från förvärvsanalysen avser föregående års nettoresultat och konteras bort genom att "Årets nettoresultat BR" krediteras med 50 samtidigt som "Annat eget kapital BR" debiteras med 50. Dessa bruttokonteringar leder fram till de i ovanstående bild redovisade nettokonteringarna.
När minoritetsintresset har eliminerats så skall det interna aktieinnehavet i D om 500 MSEK elimineras mot moderföretagets andel av D:s egna kapital. Ingående balanser för elimineringen av det interna aktieinnehavet har hämtats från förvärvsanalysen. När det interna aktieinnehavet elimineras så tar vi hänsyn till aktieinnehavet i M och till goodwill. Nettokonteringarna avseende elimineringen av det interna aktieinnehavet visas nedan:
Ingående balanser för elimineringen av det interna aktieinnehavet har hämtats från förvärvsanalysen och vi noterar att elimineringar gjorts för goodwill och aktier i M. Den ingående balansen avseende elimineringen av "Årets nettoresultat BR" om 50 MSEK avser föregående års nettoresultat och denna ingående balans justeras bort genom att "Årets nettoresultat BR" krediteras med 50 samtidigt som "Annat eget kapital BR" debiteras med 50. Goodwill skrivs av på 2 år och därför görs en avskrivning om 100 MSEK (200/2) under år 2016, denna avskrivning konteras genom att "Avskrivning goodwill RR" debiteras med 100 och att "Goodwill BR" krediteras med 100. Avskrivningen av goodwill medförde ett minskat resultat om 100 MSEK i koncernresultaträkningen, denna resultatminskning är till hälften hänförlig till minoritetsintresset och till hälften hänförligt till koncernintresset. Minoritetens andel av resultatminskningen konterades genom att "Minoritetens andel i resultatet RR" krediterades med 50 och att "Minoritetsintresse BR" debiterades med 50. Koncernens andel av resultatminskningen konterades slutligen genom att "Årets nettoresultat RR" krediterades med 50 och att "Årets nettoresultat BR" debiterades med 50.
Vi konstaterar att dotterföretaget ger ett bidrag till koncernens egna kapital om 59 MSEK under året och att årets nettoresultat i koncernresultaträkningen är lika stort som årets nettoresultat i koncernbalansräkningen.
När alla elimineringar och justeringar har gjorts så kan koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen upprättas genom summering av varje rad i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen. Längst ut till höger i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen vissas siffror för hela koncernen totalt som en redovisningsenhet där M och D ingår.
Uppdaterad: 2015-12-10
Enligt kapitel 19 i aktiebolagslagen (2005:551) får ett dotterföretag inte förvärva aktier i ett moderbolag. Ett dotterföretag kan dock förvärva aktier i moderföretag för vilka ersättning inte ska betalas, förvärva aktier i moderföretag som ingår i en affärsrörelse som bolaget övertar om aktierna representerar en mindre andel av bolagets aktiekapital eller på auktion ropa in aktier i moderföretag som har utmätts för bolagets fordran. Förvärvade aktier i moderföretag enligt ovan skall dock avyttras så snart det kan ske utan förlust, dock senast tre år efter förvärvet. Aktier som inte har avyttrats inom denna tid skall av bolaget förklaras ogiltiga. Om ett aktiebolag har blivit moderföretag och dess dotterföretag innehar aktier i moderbolaget, skall aktierna avyttras så snart det kan ske utan förlust, dock senast tre år efter det att koncernförhållandet uppstod. Publika aktiebolag som är börsnoterade får förvärva egna aktier och dotterföretag får förvärva aktier i moderföretag som är börsnoterade om förvärvet sker på en reglerad marknad, som mest får dock endast 10 % av antalet aktier förvärvas av moderföretag och dotterföretag tillsammans.
Enligt kapitel 4 i årsredovisningslagen (1999:1554) får egna aktier inte tas upp som en tillgång. Vid värdering av ett moderföretags andelar i ett dotterföretag skall andelar som dotterföretaget äger i moderföretaget inte anses ha något värde.
I det här exemplet antar vi att ett moderföretag som utgör ett privat aktiebolag förvärvar ett dotterföretag som innehar aktier i moderföretaget. Enligt bestämmelser i aktiebolagslagen (2005:551) så måste dotterföretaget avyttra aktierna i moderföretaget så snart det kan ske utan förlust inom tre år sedan koncernförhållandet uppstod. Moderföretagets andel av dotterföretagets aktier i moderföretaget skall enligt årsredovisningslagen (1999:1554) inte anses ha något värde vilket innebär att aktieinnehavet i moderföretaget skall elimineras i förvärvsanalysen och i koncernredovisningen.
Företaget M förvärvade 50 % av andelarna och 80 % av rösterna i företaget D den 31 december år 2015. Andelsförvärvet innebar att en koncern bildades i och med att M blev moderföretag och D dotterföretag. Anskaffningsvärdet för moderföretagets 50 procentiga andel i D var 500 MSEK. Enligt bokföringsnämndens K3-rekommendation så skall förvärspriset sättas till det pris som krävs för att förvärva 100 % av dotterföretaget, vid förvärv av färre än samtliga andelar av den förvärvade enheten ska värdet av minoritetens andel läggas till anskaffningsvärdet. Förvärvspriset beräknas till 1 000 MSEK (500/0,5) då förvärvaren får utgå från sitt anskaffningsvärde för andelarna vid den senaste transaktionen enligt K3-rekommendationen. Förvärvspriset skall fördelas på identifierbara tillgångar, avsättningar och skulder värderade till verkligt värde i en förvärvsanalys per förvärvstidpunkten. Då D äger aktier i M måste hänsyn till detta tas i förvärvsanalysen då dessa aktier i M inte skall anses ha något värde. Moderföretaget M upprättade följande förvärvsanalys med hänsyn tagen till koncernmässiga redovisningsprinciper avseende dotterföretaget D per förvärvstidpunkten:
Det egna kapitalet i dotterföretaget uppgår enligt ovanstående förvärvsanalys till ett totalvärde om 1 000 MSEK, vilket överensstämmer med förvärvspriset. Några över-/undervärden avseende tillgångarna och skulderna i D kunde inte identifieras i samband med att förvärvsanalysen upprättades. D:s innehav av aktier i M uppgår till totalt 200 MSEK och moderföretagets andel av dessa egna aktier uppgår till 100 MSEK (200*50 %). D:s innehav av aktier i M skall inte åsättas något värde i förvärvsanalysen varför 200 MSEK elimineras avseende aktieinnehavet i M. Elimineringen av aktieinnehavet i M innebär att det uppstår en skillnad mellan kreditsidan och debetsidan om 200 MSEK (1200-1000) i förvärvsanalysen och detta skillnadsbelopp utgör goodwill. Avskrivningstiden för goodwill fastställdes till 2 år då goodwillposten är direkt hänförlig till D:s aktieinnehav i M. När dotterföretaget senare avyttrar innehavet i M skall den kvarstående goodwillposten skrivas ner till 0 eftersom denna goodwill i sin helhet avser aktieinnehavet i M.
Minoriteten har en andel om 100 MSEK (200*50 %) i D:s innehav av aktier i M och en andel om 100 MSEK (200*50 %) i goodwill. Direkt vid förvärvet är nettot av minoritetsintresset för dessa båda poster 0, posterna tar ut varandra.
Nu har det blivit dags för moderföretaget att upprätta koncernredovisning för koncernens första räkenskapsår under perioden mellan den 1 januari och 31 december år 2016. Dotterföretagets redovisningsunderlag har anpassats till de koncernmässiga redovisningsprinciperna och avser den koncernmässiga redovisningsperioden, 2016-01-01 till 2016-12-31. D har fortfarande kvar aktierna i M per den sista december år 2016 då någon köpare till aktierna ännu inte har kunnat hittas. Här nedan visas koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen för koncernen under räkenskapsåret 2016:
Det första steget när koncernredovisningen skall upprättas för koncernen där M och D ingår är att ställa upp deras respektive resultaträkningar och balansräkningar jämte varandra.
Elimineringarna och justeringarna i koncernredovisningen görs enligt normala bokföringsmässiga principer precis som i den vanliga bokföringen. Elimineringarna och justeringarna i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen görs på koncernverifikationer där debet och kredit alltid skall balansera. När det gäller elimineringar och justeringar i resultaträkningen förekommer det inga ingående balanser eller utgående balanser medan det förekommer ingående balans, justering och utgående balans för elimineringar och justeringar i balansräkningen. Under det allra första året som ett dotterföretag tas in i koncernredovisningen så skall siffrorna i förvärvsanalysen utgöra underlag för ingående balans avseende elimineringar och justeringar i balansräkningen om förvärvet skedde den 31/12 eller 1/1 och därefter utgörs ingående balans för elimineringar och justeringar av förra årets utgående balans för elimineringar och justeringar. Om ett förvärv av ett företag sker mitt i ett år så skall ingående balanser inte läggas till utan då görs hela elimineringen eller justeringen i kolumnen justering. Då förvärvet av D skedde den 31/12 och detta räkenskapsår, 2016, är det första där dotterföretaget konsolideras i koncernredovisningen så utgörs ingående balanser för eliminering av internt aktieinnehav utav siffror hämtade från förvärvsanalysen.
I dotterföretaget D förekommer det ett minoritetsintresse om 50 % och detta minoritetsintresse skall elimineras samt särredovisas i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen varför följande nettokonteringar görs:
Ingående balanser avseende elimineringen av minoritetsintresset har hämtats från förvärvsanalysen eftersom räkenskapsåret 2016 är det första hela året då dotterföretaget konsolideras i koncernredovisningen. Minoritetens andel av årets nettoresultat uppgick till 109 MSEK (218*50 %) och denna minoritetsandel konterades genom att "Minoritetens andel i resultatet RR" debiterades med 109 och att "Minoritetsintresse BR" krediterades med 109. Avräkningen av minoritetens andel av årets resultat minskade koncernens nettoresultat med 109 MSEK och detta konterades genom att "Årets nettoresultat RR" krediterades med 109 och att "Årets nettoresultat BR" debiterades med 109. Den ingående balansen avseende "Årets nettoresultat BR" hämtad från förvärvsanalysen avser föregående års nettoresultat och konteras bort genom att "Årets nettoresultat BR" krediteras med 50 samtidigt som "Annat eget kapital BR" debiteras med 50. Dessa bruttokonteringar leder fram till de i ovanstående bild redovisade nettokonteringarna.
När minoritetsintresset har eliminerats så skall det interna aktieinnehavet i D om 500 MSEK elimineras mot moderföretagets andel av D:s egna kapital. Ingående balanser för elimineringen av det interna aktieinnehavet har hämtats från förvärvsanalysen. När det interna aktieinnehavet elimineras så tar vi hänsyn till aktieinnehavet i M och till goodwill. Nettokonteringarna avseende elimineringen av det interna aktieinnehavet visas nedan:
Ingående balanser för elimineringen av det interna aktieinnehavet har hämtats från förvärvsanalysen och vi noterar att elimineringar gjorts för goodwill och aktier i M. Den ingående balansen avseende elimineringen av "Årets nettoresultat BR" om 50 MSEK avser föregående års nettoresultat och denna ingående balans justeras bort genom att "Årets nettoresultat BR" krediteras med 50 samtidigt som "Annat eget kapital BR" debiteras med 50. Goodwill skrivs av på 2 år och därför görs en avskrivning om 100 MSEK (200/2) under år 2016, denna avskrivning konteras genom att "Avskrivning goodwill RR" debiteras med 100 och att "Goodwill BR" krediteras med 100. Avskrivningen av goodwill medförde ett minskat resultat om 100 MSEK i koncernresultaträkningen, denna resultatminskning är till hälften hänförlig till minoritetsintresset och till hälften hänförligt till koncernintresset. Minoritetens andel av resultatminskningen konterades genom att "Minoritetens andel i resultatet RR" krediterades med 50 och att "Minoritetsintresse BR" debiterades med 50. Koncernens andel av resultatminskningen konterades slutligen genom att "Årets nettoresultat RR" krediterades med 50 och att "Årets nettoresultat BR" debiterades med 50.
Vi konstaterar att dotterföretaget ger ett bidrag till koncernens egna kapital om 59 MSEK under året och att årets nettoresultat i koncernresultaträkningen är lika stort som årets nettoresultat i koncernbalansräkningen.
När alla elimineringar och justeringar har gjorts så kan koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen upprättas genom summering av varje rad i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen. Längst ut till höger i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen vissas siffror för hela koncernen totalt som en redovisningsenhet där M och D ingår.
Uppdaterad: 2015-12-10
Copyright 2009 © Koncernredovisning.biz