I det här exemplet visas hur moderföretaget skall upprätta koncernresultaträkning
och koncernbalansräkning när det förekommer koncerninterna fordringar, koncerninterna
skulder och internförsäljning i koncernföretagen.
I en koncern förekommer det normalt en hel del transaktioner mellan de företag som
omfattas av koncernredovisningen. Dessa interna transaktioner inom en koncern ger
upphov till att interna fordringar, interna skulder, internförsäljning och interna
vinster uppstår i de företag som omfattas av koncernredovisningen. När en koncernredovisning
skall upprättas så ses koncernen som en redovisningsenhet och därför skall det inte
förekomma några interna fordringar eller skulder i koncernbalansräkningen och inte
heller någon internförsäljning eller några internvinster i koncernresultaträkningen.
Koncerninterna fordringar skall elimineras mot koncerninterna skulder i koncernbalansräkningen
och koncernintern försäljning skall elimineras mot koncerninterna kostnader i koncernresultaträkningen.
Om redovisningsunderlagen från samtliga företag som omfattas av koncernredovisningen
är korrekta så är de koncerninterna fordringarna lika stora som de koncerninterna
skulderna och den koncerninterna försäljningen lika stor som de koncerninterna inköpen.
Redovisningsfel kan dock förekomma som gör att det uppstår differenser och då kan
det företag som gjort fel ombedas att omarbeta sitt redovisningsunderlag eller så
kan justeringarna göras i samband med att koncernredovisningen upprättas.
Moderföretaget M förvärvade 60 % av andelarna och 70 % av rösterna i dotterföretaget
D den 31 december år 2015 för 600 MSEK. Förvärvet innebar att en koncern bildades
då M blev moderföretag och D dotterföretag. Enligt bokföringsnämndens K3-rekommendation
så skall förvärspriset sättas till det pris som krävs för att förvärva 100 % av
dotterföretaget, vid förvärv av färre än samtliga andelar av den förvärvade enheten
ska värdet av minoritetens andel läggas till anskaffningsvärdet. Förvärvspriset beräknas
till 1 000 MSEK (600/0,6) då förvärvaren får utgå från sitt anskaffningsvärde för andelarna
vid den senaste transaktionen enligt K3-rekommendationen. Här nedan visas förvärvsanalysen per
förvärvstidpunkten upprättad enligt koncernmässiga redovisningsprinciper avseende D:
Förvärspriset om 1 000 MSEK överensstämde med värdet av det egna kapitalet i D och
några över-/undervärden kunde inte identifieras i samband med att förvärvsanalysen upprättades.
Nu har det blivit dags att upprätta koncernredovisning avseende koncernens första
räkenskapsår som omfattar perioden mellan den 1 januari och 31 december år 2016.
Moderföretagets och dotterföretagets redovisningsunderlag är upprättade enligt koncernmässiga
redovisningsprinciper och avser samma koncernmässiga redovisningsperiod. Under året
har D sålt varor till M för totalt 200 MSEK men i D har endast en intern nettoomsättning
om 190 MSEK bokförts avseende räkenskapsåret 2016. Denna redovisningsmiss i D har
även inneburit att intern kundfordran på M endast har redovisats till 90 MSEK i
dotterföretagets redovisning medan moderföretaget korrekt har redovisat en intern
leverantörsskuld om 100 MSEK. Den här redovisningsmissen kommer att rättas till
genom justeringar i koncernredovisningen. Här nedan visas koncernresultaträkning
och koncernbalansräkning för koncernen där M och D ingår avseende räkenskapsåret
2016:
Det första steget när koncernredovisningen skall upprättas för koncernen där M och
D ingår är att ställa upp deras respektive resultaträkningar och balansräkningar
jämte varandra.
Elimineringarna och justeringarna i koncernredovisningen görs enligt normala bokföringsmässiga
principer precis som i den vanliga bokföringen. Elimineringarna och justeringarna
i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen görs på koncernverifikationer
där debet och kredit alltid skall balansera. När det gäller elimineringar och justeringar
i resultaträkningen förekommer det inga ingående balanser eller utgående balanser
medan det förekommer ingående balans, justering och utgående balans för elimineringar
och justeringar i balansräkningen. Under det allra första året som ett dotterföretag
tas in i koncernredovisningen så skall siffrorna i förvärvsanalysen utgöra underlag
för ingående balans avseende elimineringar och justeringar i balansräkningen om
förvärvet skedde den 31/12 eller 1/1 och därefter utgörs ingående balans för elimineringar
och justeringar av förra årets utgående balans för elimineringar och justeringar.
Om ett förvärv av ett företag sker mitt i ett år så skall ingående balanser inte
läggas till utan då görs hela elimineringen eller justeringen i kolumnen justering.
Då förvärvet av D skedde den 31/12 och detta räkenskapsår, 2016, är det första där
dotterföretaget konsolideras i koncernredovisningen så utgörs ingående balanser
för eliminering av internt aktieinnehav utav siffror hämtade från förvärvsanalysen.
I dotterföretaget D förekommer det ett minoritetsintresse om 40 % och detta minoritetsintresse
skall elimineras samt särredovisas i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen
varför följande nettokonteringar görs:
Minoritetens andel av årets nettoresultat uppgick till 88 MSEK (220*40 %) och denna
minoritetsandel konterades genom att "Minoritetens andel i resultatet RR" debiterades
med 88 och att "Minoritetsintresse BR" krediterades med 88. Avräkningen av minoritetens
andel av årets resultat minskade koncernens nettoresultat med 88 MSEK och detta
konterades genom att "Årets nettoresultat RR" krediterades med 88 och att "Årets
nettoresultat BR" debiterades med 88. Den ingående balansen avseende "Årets nettoresultat
BR" hämtad från förvärvsanalysen avser föregående års nettoresultat och konteras
bort genom att "Årets nettoresultat BR" krediteras med 40 samtidigt som "Annat eget kapital
BR" debiteras med 40. Dessa bruttokonteringar leder fram till de i ovanstående bild
redovisade nettokonteringarna.
När minoritetsintresset har eliminerats så skall det interna aktieinnehavet i D
om 600 MSEK elimineras mot moderföretagets andel av D:s egna kapital. Ingående balanser
för elimineringen av det interna aktieinnehavet har hämtats från förvärvsanalysen.
Nettokonteringarna avseende elimineringen av det interna aktieinnehavet visas nedan:
Den enda justering som krävs vid elimineringen av det interna aktieinnehavet är
att justera bort ingående balans för "Årets nettoresultat BR". Ingående balans avseende
"Årets nettoresultat BR" om 60 avser föregående års nettoresultat och justeras bort
genom att "Årets nettoresultat BR" krediteras med 60 samt att "Annat eget kapital BR"
debiteras med 60. Elimineringen av det interna aktieinnehavet har gjorts enligt
den normala elimineringstekniken från toppen till botten och vi kan konstatera att
årets nettoresultat är lika stort i koncernresultaträkningen som i koncernbalansräkningen
både innan och efter elimineringen av interna fordringar, interna skulder och internförsäljningen.
När det interna aktieinnehavet har eliminerats så skall interna fordringar, interna
skulder och internförsäljningen elimineras i koncernredovisningen. På grund av en
redovisningsmiss i D så har det uppstått en differens om 10 både mellan interna
fordringar och skulder och mellan internförsäljning och interna inköp. Denna differens
beror på att D inte redovisat den sista försäljningen till M i sin redovisning och
detta innebär att den interna försäljningen och den interna fordringen är underskattad
med 10 MSEK. Det existerar inga ingående balanser för elimineringar av interna fordringar
och skulder ännu varför alla justeringar sker i kolumnen "Justering". Här nedan
visas konteringarna för elimineringarna av interna fordringar och skulder:
Den interna försäljningen elimineras genom att "Nettoomsättning RR" debiteras med
190, att "Kostnad sålda varor RR" krediteras med 200 och att "Fordran koncernföretag
BR" debiteras med 10. Den oredovisade försäljningen om 10 MSEK är skattepliktig
varför en skattekostnad om 2 (10*22 %) skall redovisas, detta konteras genom att
"Skatter RR" debiteras med 2 och att "Uppskjuten skatt BR" krediteras med 2. I Koncernresultaträkningen
uppstår en resultatökning om 8 MSEK (10-2) där 3 MSEK (8*0,4) tillhör minoriteten och 5 MSEK
moderföretaget. Det här konteras genom att "Årets nettoresultat
RR" debiteras med 5, att "Årets nettoresultat BR" krediteras med 5, att
"Minoritetens andel i resultatet RR" debiteras med 3 och att "Minoritetsintresse BR" krediteras
med 3. Slutligen elimineras de interna fordringarna och skulderna genom att "Fordran koncernföretag
BR" krediteras med 100 och att "Skuld koncernföretag BR" debiteras med 100. Genom
dessa konteringar har redovisningsdifferensen utjämnats, intern fordan och intern
skuld eliminerats och den interna försäljningen har eliminerats. Vi kan konstatera
att årets nettoresultat i koncernresultaträkningen är lika stort som årets nettoresultat
i koncernbalansräkningen.
Någon orealiserad internvinst i koncernen har inte uppstått eftersom M har sålt
de av D inköpta varorna vidare till kund utanför koncernen.
När alla elimineringar och justeringar har gjorts så kan koncernresultaträkningen
och koncernbalansräkningen upprättas genom summering av varje rad i koncernresultaträkningen
och koncernbalansräkningen. Längst ut till höger i koncernresultaträkningen och
koncernbalansräkningen vissas siffror för hela koncernen totalt som en redovisningsenhet
där M och D ingår.
Uppdaterad: 2015-12-07