Fondemission i dotterföretag, exempel med förvärvsmetoden
I det här exemplet visas hur ett moderföretag skall upprätta koncernresultaträkning
och koncernbalansräkning när det har förekommit en fondemission i ett dotterföretag
via en uppskrivning av en anläggningstillgång.
En fondemission innebär att aktiekapitalet ökar och denna ökning kan ske genom överföringar till aktiekapital från bundna och/eller fria reserver eller genom uppskrivning av en anläggningstillgång.
Om ett dotterföretag genomför en fondemission genom att föra över medel från bundna och/eller fria reserver till aktiekapitalet så kommer detta påverka elimineringen av det interna aktieinnehavet. Fondemissionen innebär en omflyttning av det egna kapitalet i dotterföretaget och då den normala elimineringstekniken (från toppen till botten) används så kommer det krävas en större eliminering av aktiekapitalet och de poster i eget kapital som minskat i värde får minskade elimineringar i motsvarande mån. En fondemission genom överföringar i eget kapital till aktiekapital i dotterföretaget kommer kräva justeringar i elimineringen av det interna aktieinnehavet men det totala egna kapitalet kommer inte att förändras.
Ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde får skrivas upp till högst detta värde enligt årsredovisningslagen (1995:1554). Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission.
En fondemission i ett dotterföretag som genomförs genom en uppskrivning av en anläggningstillgång kommer också att öka aktiekapitalet vilket kommer att kräva justeringar i elimineringarna av det interna aktieinnehavet mot dotterföretagets egna kapital. En fondemission genom uppskrivning av en anläggningstillgång i ett dotterföretag kommer att öka det egna kapitalet i dotterföretaget, ökningen av aktiekapitalet kommer att motsvara 78 % av det uppskrivna beloppet och resterande 22 % skall redovisas som en avsättning för uppskjuten skatt eftersom uppskrivningen inte ger rätt till skattemässiga avskrivningar. Fondemissionen genom uppskrivning innebär alltså att en anläggningstillgång ökar med 100 % av uppskrivningen, att aktiekapitalet ökar med 78 % av uppskrivningen och att avsättning för uppskjuten skatt ökar med 22 % av uppskrivningen. Det är dock inte säkert att koncernens egna kapital ökar i och med uppskrivningen och fondemissionen i dotterföretaget, om det koncernmässiga värdet för anläggningstillgången är högre eller lika med värdet för anläggningstillgången efter uppskrivningen i dotterföretaget så förändras inte det egna kapitalet i koncernen.
Om det koncernmässiga värdet för den anläggningstillgång i dotterföretaget som är föremål för en uppskrivning skiljer sig från värdet enligt dotterföretagets redovisning före uppskrivningen måste över-/undervärdet i koncernredovisningen justeras efter uppskrivningen i dotterföretaget. Om en anläggningstillgång är upptagen till 500 i dotterföretagets redovisning och till 800 (övervärde på 300) i koncernredovisningen och dotterföretaget skriver upp anläggningstillgången till 700 så måste 200 av övervärdet i koncernredovisningen justeras bort.
I det här exemplet kommer vi att visa hur koncernresultaträkning och koncernbalansräkning skall upprättas av moderföretaget när det finns ett koncernmässigt övervärde för en anläggningstillgång som sedan skrivs upp i dotterföretagets redovisning samtidigt som en fondemission genomförs.
Moderföretaget M förvärvade 60 % av andelarna och 70 % av rösterna i dotterföretaget D den 31 december år 2015 för 647 MSEK. Förvärvet innebar att en koncern bildades då M blev moderföretag och D dotterföretag. Enligt bokföringsnämndens K3-rekommendation så skall förvärspriset sättas till det pris som krävs för att förvärva 100 % av dotterföretaget, vid förvärv av färre än samtliga andelar av den förvärvade enheten ska värdet av minoritetens andel läggas till anskaffningsvärdet. Förvärvspriset beräknas till 1 078 MSEK (647/0,6) då förvärvaren får utgå från sitt anskaffningsvärde för andelarna vid den senaste transaktionen enligt K3-rekommendationen. Här nedan visas förvärvsanalysen per förvärvstidpunkten upprättad enligt koncernmässiga redovisningsprinciper avseende D:
Förvärvspriset om 1 078 MSEK är 78 MSEK högre än det egna kapitalet i D. Moderföretaget identifierade dock ett övervärde i maskiner om 100 MSEK och redovisade dessutom ett uppskjuten skatteskuld om 22 MSEK (100*22 %) avseende detta övervärde. Det identifierade övervärdet innebar att någon restpost, goodwill, inte behövde redovisas avseende förvärvet. Den återstående ekonomiska livslängden för maskinerna uppskattades till 5 år vilket innebär en avskrivning om 20 MSEK per år eller 10 MSEK per halvår och att den uppskjutna skatteskulden skall upplösas med 4 MSEK (e.g 4,4) per år eller 2 MSEK per halvår (e.g 2,2).
Den temporära skillnaden om 78 MSEK är till 40 % hänförlig till minoriteten och till 60 % hänförlig till koncernen, 31 MSEK (78*0,4) är hänförligt till minoritetsintresset och 47 MSEK är hänförligt till koncernintresset.
Nu har det blivit dags att upprätta koncernredovisning avseende koncernens första räkenskapsår som omfattar perioden mellan den 1 januari och 31 december år 2016. Moderföretagets och dotterföretagets redovisningsunderlag är upprättade enligt koncernmässiga redovisningsprinciper och avser samma koncernmässiga redovisningsperiod. Den 30 juni år 2016 genomförde D en fondemission genom att skriva upp värdet på maskiner med 100 MSEK, öka aktiekapitalet med 78 MSEK och redovisa en avsättning för uppskjuten skatt om 22. Innan denna uppskrivning av värdet för maskiner så var maskinerna värderade till 360 MSEK. Under helåret 2016 har maskinerna skrivits av med 60 MSEK och under halvåret efter den 30 juni år 2016 har 10 MSEK av det uppskrivna beloppet skrivits av samtidigt som 2 MSEK av avsättningen för uppskjuten skatt har upplösts. Här nedan visas koncernresultaträkning och koncernbalansräkning för koncernen där M och D ingår avseende räkenskapsåret 2016:
Det första steget när koncernredovisningen skall upprättas för koncernen där M och D ingår är att ställa upp deras respektive resultaträkningar och balansräkningar jämte varandra.
Elimineringarna och justeringarna i koncernredovisningen görs enligt normala bokföringsmässiga principer precis som i den vanliga bokföringen. Elimineringarna och justeringarna i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen görs på koncernverifikationer där debet och kredit alltid skall balansera. När det gäller elimineringar och justeringar i resultaträkningen förekommer det inga ingående balanser eller utgående balanser medan det förekommer ingående balans, justering och utgående balans för elimineringar och justeringar i balansräkningen. Under det allra första året som ett dotterföretag tas in i koncernredovisningen så skall siffrorna i förvärvsanalysen utgöra underlag för ingående balans avseende elimineringar och justeringar i balansräkningen om förvärvet skedde den 31/12 eller 1/1 och därefter utgörs ingående balans för elimineringar och justeringar av förra årets utgående balans för elimineringar och justeringar. Om ett förvärv av ett företag sker mitt i ett år så skall ingående balanser inte läggas till utan då görs hela elimineringen eller justeringen i kolumnen justering. Då förvärvet av D skedde den 31/12 och detta räkenskapsår, 2016, är det första där dotterföretaget konsolideras i koncernredovisningen så utgörs ingående balanser för eliminering av internt aktieinnehav utav siffror hämtade från förvärvsanalysen.
I dotterföretaget D förekommer det ett minoritetsintresse om 40 % och detta minoritetsintresse skall elimineras samt särredovisas i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen varför följande nettokonteringar görs:
Minoritetens andel av årets resultat uppgick till 84 MSEK (210*40 %) och denna minoritetsandel konterades genom att "Minoritetens andel i resultatet RR" debiterades med 84 och att "Minoritetsintresse BR" krediterades med 84. Avräkningen av minoritetens andel av årets resultat minskade koncernens resultat med 84 MSEK och detta konterades genom att "Årets nettoresultat RR" krediterades med 84 och att "Årets nettoresultat BR" debiterades med 84. Den ingående balansen avseende "Årets nettoresultat BR" hämtad från förvärvsanalysen avser föregående års nettoresultat och konteras bort genom att "Årets nettoresultat BR" krediteras med 40 samtidigt som "Annat eget kapital BR" debiteras med 40. Aktiekapitalet i D har ökat med 78 MSEK i och med den genomförda fondemissionen och minoritetens andel av denna ökning är 31 MSEK (78*40 %), detta konterades genom att "Aktiekapital BR" debiterades med 31 och att "Minoritetsintresse BR" krediterades med 31. Dessa bruttokonteringar leder fram till de i ovanstående bild redovisade nettokonteringarna.
När minoritetsintresset har eliminerats och särredovisats skall det interna aktieinnehavet om 647 MSEK elimineras mot dotterföretagets egna kapital. Ingående balanser för elimineringen av det interna aktieinnehavet har hämtats från förvärvsanalysen. Det koncernmässiga övervärdet om 100 MSEK avseende maskiner skall skrivas av fram till dess att dotteföretaget den 30 juni år 2016 skrev upp värdet på maskinerna med 100 MSEK. Övervärdet i maskiner skrivs därför av med 10 MSEK och avsättningen för uppskjuten skatt löses upp med 2 MSEK, minoritetens andel av denna förlust om 8 MSEK är 3 MSEK (8*0,4). Den återstående delen av övervärdet i maskiner om 90 MSEK och den kvarstående avsättningen för uppskjuten skatt om 20 MSEK skall justeras bort då maskinvärdet i dotterföretagets redovisning överstiger det koncernmässiga värdet. Det kvarvarande minoritetsintresset om 28 MSEK i övervärdet justeras också bort i koncernbalansräkningen i och med att övervärdet har lösts upp. Nettokonteringarna avseende elimineringen av det interna aktieinnehavet visas nedan:
Ingående balans avseende "Årets nettoresultat BR" om 60 avser föregående års resultat och justeras bort genom att "Årets nettoresultat BR" krediteras med 60 samt att "Annat eget kapital BR" debiteras med 60. Avskrivningen av övervärdet i maskiner konteras genom att "Avskrivning maskiner RR" debiteras med 10 och att "Maskiner BR" krediteras med 10. Upplösningen av avsättning för uppskjuten skatt konteras genom att "Skatter BR" krediteras med 2 och att "Uppskjuten skatteskuld BR" debiteras med 2. Avskrivningen av övervärdet medför att koncernens nettoresultat minskar med 8 MSEK (10-2). Minoritetsintresset om 3 MSEK (8*0,4) i denna resultatminskning konteras genom att "Minoritetens andel i resultatet RR" krediteras med 3 och att "Minoritetsintresse BR" debiteras med 3. Koncernintresset av resultatminskningen 5 MSEK (8*0,6) konteras genom att "Årets nettoresultat RR" krediteras med 5 samt att "Årets nettoresultat BR" debiteras med 5. Aktiekapitalet i D ökade med 78 MSEK i och med fondemissionen och av denna ökning är 47 MSEK (78*60 %) hänförlig till moderföretaget och 31 MSEK (78*40 %) hänförlig till minoritetsintresset.
Den sista justeringen innebär att "Aktiekapital BR" debiteras med 47, "Minoritetsintresse BR" debiteras med 28, "Maskiner BR" krediteras med 90, "Uppskjuten skatteskuld BR" debiteras med 20 och att "Annat eget kapital BR" krediteras med 5. Övervärdet i maskiner med tillhörande avsättning för uppskjuten skatt justeras bort eftersom det inte längre kvarstår någon skillnad mellan maskinernas värdering i dotterföretaget jämfört med koncernmässigt värde för maskinerna. Vi konstaterar slutligen att årets nettoresultat i koncernresultaträkningen är lika stort som årets nettoresultat i koncernbalansräkningen.
När alla elimineringar och justeringar har gjorts så kan koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen upprättas genom summering av varje rad i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen. Längst ut till höger i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen vissas siffror för hela koncernen totalt som en redovisningsenhet där M och D ingår.
Uppdaterad: 2015-12-09
En fondemission innebär att aktiekapitalet ökar och denna ökning kan ske genom överföringar till aktiekapital från bundna och/eller fria reserver eller genom uppskrivning av en anläggningstillgång.
Om ett dotterföretag genomför en fondemission genom att föra över medel från bundna och/eller fria reserver till aktiekapitalet så kommer detta påverka elimineringen av det interna aktieinnehavet. Fondemissionen innebär en omflyttning av det egna kapitalet i dotterföretaget och då den normala elimineringstekniken (från toppen till botten) används så kommer det krävas en större eliminering av aktiekapitalet och de poster i eget kapital som minskat i värde får minskade elimineringar i motsvarande mån. En fondemission genom överföringar i eget kapital till aktiekapital i dotterföretaget kommer kräva justeringar i elimineringen av det interna aktieinnehavet men det totala egna kapitalet kommer inte att förändras.
Ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde får skrivas upp till högst detta värde enligt årsredovisningslagen (1995:1554). Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission.
En fondemission i ett dotterföretag som genomförs genom en uppskrivning av en anläggningstillgång kommer också att öka aktiekapitalet vilket kommer att kräva justeringar i elimineringarna av det interna aktieinnehavet mot dotterföretagets egna kapital. En fondemission genom uppskrivning av en anläggningstillgång i ett dotterföretag kommer att öka det egna kapitalet i dotterföretaget, ökningen av aktiekapitalet kommer att motsvara 78 % av det uppskrivna beloppet och resterande 22 % skall redovisas som en avsättning för uppskjuten skatt eftersom uppskrivningen inte ger rätt till skattemässiga avskrivningar. Fondemissionen genom uppskrivning innebär alltså att en anläggningstillgång ökar med 100 % av uppskrivningen, att aktiekapitalet ökar med 78 % av uppskrivningen och att avsättning för uppskjuten skatt ökar med 22 % av uppskrivningen. Det är dock inte säkert att koncernens egna kapital ökar i och med uppskrivningen och fondemissionen i dotterföretaget, om det koncernmässiga värdet för anläggningstillgången är högre eller lika med värdet för anläggningstillgången efter uppskrivningen i dotterföretaget så förändras inte det egna kapitalet i koncernen.
Om det koncernmässiga värdet för den anläggningstillgång i dotterföretaget som är föremål för en uppskrivning skiljer sig från värdet enligt dotterföretagets redovisning före uppskrivningen måste över-/undervärdet i koncernredovisningen justeras efter uppskrivningen i dotterföretaget. Om en anläggningstillgång är upptagen till 500 i dotterföretagets redovisning och till 800 (övervärde på 300) i koncernredovisningen och dotterföretaget skriver upp anläggningstillgången till 700 så måste 200 av övervärdet i koncernredovisningen justeras bort.
I det här exemplet kommer vi att visa hur koncernresultaträkning och koncernbalansräkning skall upprättas av moderföretaget när det finns ett koncernmässigt övervärde för en anläggningstillgång som sedan skrivs upp i dotterföretagets redovisning samtidigt som en fondemission genomförs.
Moderföretaget M förvärvade 60 % av andelarna och 70 % av rösterna i dotterföretaget D den 31 december år 2015 för 647 MSEK. Förvärvet innebar att en koncern bildades då M blev moderföretag och D dotterföretag. Enligt bokföringsnämndens K3-rekommendation så skall förvärspriset sättas till det pris som krävs för att förvärva 100 % av dotterföretaget, vid förvärv av färre än samtliga andelar av den förvärvade enheten ska värdet av minoritetens andel läggas till anskaffningsvärdet. Förvärvspriset beräknas till 1 078 MSEK (647/0,6) då förvärvaren får utgå från sitt anskaffningsvärde för andelarna vid den senaste transaktionen enligt K3-rekommendationen. Här nedan visas förvärvsanalysen per förvärvstidpunkten upprättad enligt koncernmässiga redovisningsprinciper avseende D:
Förvärvspriset om 1 078 MSEK är 78 MSEK högre än det egna kapitalet i D. Moderföretaget identifierade dock ett övervärde i maskiner om 100 MSEK och redovisade dessutom ett uppskjuten skatteskuld om 22 MSEK (100*22 %) avseende detta övervärde. Det identifierade övervärdet innebar att någon restpost, goodwill, inte behövde redovisas avseende förvärvet. Den återstående ekonomiska livslängden för maskinerna uppskattades till 5 år vilket innebär en avskrivning om 20 MSEK per år eller 10 MSEK per halvår och att den uppskjutna skatteskulden skall upplösas med 4 MSEK (e.g 4,4) per år eller 2 MSEK per halvår (e.g 2,2).
Den temporära skillnaden om 78 MSEK är till 40 % hänförlig till minoriteten och till 60 % hänförlig till koncernen, 31 MSEK (78*0,4) är hänförligt till minoritetsintresset och 47 MSEK är hänförligt till koncernintresset.
Nu har det blivit dags att upprätta koncernredovisning avseende koncernens första räkenskapsår som omfattar perioden mellan den 1 januari och 31 december år 2016. Moderföretagets och dotterföretagets redovisningsunderlag är upprättade enligt koncernmässiga redovisningsprinciper och avser samma koncernmässiga redovisningsperiod. Den 30 juni år 2016 genomförde D en fondemission genom att skriva upp värdet på maskiner med 100 MSEK, öka aktiekapitalet med 78 MSEK och redovisa en avsättning för uppskjuten skatt om 22. Innan denna uppskrivning av värdet för maskiner så var maskinerna värderade till 360 MSEK. Under helåret 2016 har maskinerna skrivits av med 60 MSEK och under halvåret efter den 30 juni år 2016 har 10 MSEK av det uppskrivna beloppet skrivits av samtidigt som 2 MSEK av avsättningen för uppskjuten skatt har upplösts. Här nedan visas koncernresultaträkning och koncernbalansräkning för koncernen där M och D ingår avseende räkenskapsåret 2016:
Det första steget när koncernredovisningen skall upprättas för koncernen där M och D ingår är att ställa upp deras respektive resultaträkningar och balansräkningar jämte varandra.
Elimineringarna och justeringarna i koncernredovisningen görs enligt normala bokföringsmässiga principer precis som i den vanliga bokföringen. Elimineringarna och justeringarna i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen görs på koncernverifikationer där debet och kredit alltid skall balansera. När det gäller elimineringar och justeringar i resultaträkningen förekommer det inga ingående balanser eller utgående balanser medan det förekommer ingående balans, justering och utgående balans för elimineringar och justeringar i balansräkningen. Under det allra första året som ett dotterföretag tas in i koncernredovisningen så skall siffrorna i förvärvsanalysen utgöra underlag för ingående balans avseende elimineringar och justeringar i balansräkningen om förvärvet skedde den 31/12 eller 1/1 och därefter utgörs ingående balans för elimineringar och justeringar av förra årets utgående balans för elimineringar och justeringar. Om ett förvärv av ett företag sker mitt i ett år så skall ingående balanser inte läggas till utan då görs hela elimineringen eller justeringen i kolumnen justering. Då förvärvet av D skedde den 31/12 och detta räkenskapsår, 2016, är det första där dotterföretaget konsolideras i koncernredovisningen så utgörs ingående balanser för eliminering av internt aktieinnehav utav siffror hämtade från förvärvsanalysen.
I dotterföretaget D förekommer det ett minoritetsintresse om 40 % och detta minoritetsintresse skall elimineras samt särredovisas i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen varför följande nettokonteringar görs:
Minoritetens andel av årets resultat uppgick till 84 MSEK (210*40 %) och denna minoritetsandel konterades genom att "Minoritetens andel i resultatet RR" debiterades med 84 och att "Minoritetsintresse BR" krediterades med 84. Avräkningen av minoritetens andel av årets resultat minskade koncernens resultat med 84 MSEK och detta konterades genom att "Årets nettoresultat RR" krediterades med 84 och att "Årets nettoresultat BR" debiterades med 84. Den ingående balansen avseende "Årets nettoresultat BR" hämtad från förvärvsanalysen avser föregående års nettoresultat och konteras bort genom att "Årets nettoresultat BR" krediteras med 40 samtidigt som "Annat eget kapital BR" debiteras med 40. Aktiekapitalet i D har ökat med 78 MSEK i och med den genomförda fondemissionen och minoritetens andel av denna ökning är 31 MSEK (78*40 %), detta konterades genom att "Aktiekapital BR" debiterades med 31 och att "Minoritetsintresse BR" krediterades med 31. Dessa bruttokonteringar leder fram till de i ovanstående bild redovisade nettokonteringarna.
När minoritetsintresset har eliminerats och särredovisats skall det interna aktieinnehavet om 647 MSEK elimineras mot dotterföretagets egna kapital. Ingående balanser för elimineringen av det interna aktieinnehavet har hämtats från förvärvsanalysen. Det koncernmässiga övervärdet om 100 MSEK avseende maskiner skall skrivas av fram till dess att dotteföretaget den 30 juni år 2016 skrev upp värdet på maskinerna med 100 MSEK. Övervärdet i maskiner skrivs därför av med 10 MSEK och avsättningen för uppskjuten skatt löses upp med 2 MSEK, minoritetens andel av denna förlust om 8 MSEK är 3 MSEK (8*0,4). Den återstående delen av övervärdet i maskiner om 90 MSEK och den kvarstående avsättningen för uppskjuten skatt om 20 MSEK skall justeras bort då maskinvärdet i dotterföretagets redovisning överstiger det koncernmässiga värdet. Det kvarvarande minoritetsintresset om 28 MSEK i övervärdet justeras också bort i koncernbalansräkningen i och med att övervärdet har lösts upp. Nettokonteringarna avseende elimineringen av det interna aktieinnehavet visas nedan:
Ingående balans avseende "Årets nettoresultat BR" om 60 avser föregående års resultat och justeras bort genom att "Årets nettoresultat BR" krediteras med 60 samt att "Annat eget kapital BR" debiteras med 60. Avskrivningen av övervärdet i maskiner konteras genom att "Avskrivning maskiner RR" debiteras med 10 och att "Maskiner BR" krediteras med 10. Upplösningen av avsättning för uppskjuten skatt konteras genom att "Skatter BR" krediteras med 2 och att "Uppskjuten skatteskuld BR" debiteras med 2. Avskrivningen av övervärdet medför att koncernens nettoresultat minskar med 8 MSEK (10-2). Minoritetsintresset om 3 MSEK (8*0,4) i denna resultatminskning konteras genom att "Minoritetens andel i resultatet RR" krediteras med 3 och att "Minoritetsintresse BR" debiteras med 3. Koncernintresset av resultatminskningen 5 MSEK (8*0,6) konteras genom att "Årets nettoresultat RR" krediteras med 5 samt att "Årets nettoresultat BR" debiteras med 5. Aktiekapitalet i D ökade med 78 MSEK i och med fondemissionen och av denna ökning är 47 MSEK (78*60 %) hänförlig till moderföretaget och 31 MSEK (78*40 %) hänförlig till minoritetsintresset.
Den sista justeringen innebär att "Aktiekapital BR" debiteras med 47, "Minoritetsintresse BR" debiteras med 28, "Maskiner BR" krediteras med 90, "Uppskjuten skatteskuld BR" debiteras med 20 och att "Annat eget kapital BR" krediteras med 5. Övervärdet i maskiner med tillhörande avsättning för uppskjuten skatt justeras bort eftersom det inte längre kvarstår någon skillnad mellan maskinernas värdering i dotterföretaget jämfört med koncernmässigt värde för maskinerna. Vi konstaterar slutligen att årets nettoresultat i koncernresultaträkningen är lika stort som årets nettoresultat i koncernbalansräkningen.
När alla elimineringar och justeringar har gjorts så kan koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen upprättas genom summering av varje rad i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen. Längst ut till höger i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen vissas siffror för hela koncernen totalt som en redovisningsenhet där M och D ingår.
Uppdaterad: 2015-12-09
Copyright 2009 © Koncernredovisning.biz