I det här exemplet visas hur ett moderföretag skall upprätta koncernresultaträkning
och koncernbalansräkning när moderföretaget har gjort en uppskrivning av värdet
för innehavet i dotterföretaget.
Enligt årsredovisningslagen (1995:1554) får aktiebolag och ekonomiska föreningar skriva
upp värdet på anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde
som överstiger redovisat värde. Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet
används för avsättning till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av
aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission. När en anläggningstillgång
blivit uppskriven skall avskrivningar och nedskrivningar beräknas på det uppskrivna
värdet. Uppskrivningsbeloppet redovisas inte i resultaträkningen och ger därmed
ingen påverkan på resultatet, vid en eventuell försäljning av anläggningstillgången
så beräknas dock vinsten som skillnaden mellan försäljningspriset och det uppskrivna
värdet med avdrag för avskrivningar och nedskrivningar. Efter en uppskrivning på
en anläggningstillgång så har inte anläggningstillgångens skattemässiga värde förändrats
varför en uppskjuten skatteskuld beräknas på uppskrivningsbeloppet. Om företaget
säljer anläggningstillgången för det uppskrivna värdet så måste skatt betalas på
uppskrivningsbeloppet.
Andelar i ett dotterföretag är en finansiell tillgång och på finansiella tillgångar
görs det inga avskrivningar. Andelar i ett dotterföretag utgör vanligtvis näringsbetingade
andelar. Utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar är inte skattepliktiga
och kapitalförluster på näringsbetingade andelar är inte skattemässigt avdragsgilla.
Då kapitalvinster på näringsbetingade andelar är skattefria så skall vi inte beräkna
och redovisa någon uppskjuten skatteskuld på uppskrivningsbeloppet avseende andelar
i dotterföretaget.
Moderföretaget M förvärvade 100 % av andelarna i dotterföretaget D den 31 december
år 2009 för 1 000 MSEK. Förvärvspriset för andelarna i D var vid förvärvstipunkten
lika stort som D:s egna kapital. Vi visar inte förvärvsanalysen här då den inte tillför
något informationsvärde på grund av det gått så lång tid sedan förvärvet och att det
inte förekommer några över-/undervärden eller goodwill.
Nu har det blivit dags för moderföretaget att upprätta koncernredovisning avseende
räkenskapsåret 2016 för koncernen där M och D ingår. Moderföretagets och dotterföretagets
redovisningsunderlag är upprättade enligt koncernmässiga redovisningsprinciper och
avser samma koncernmässiga redovisningsperiod. Det har gått bra för D under senare
år och det egna kapitalet i D har sedan förvärvstidpunkten ökat från 1 000 MSEK
till 1 521 MSEK. I samband med bokslutet i moderföretaget för år 2016 beslutades
det att värdet för andelarna i D skulle skrivas upp med 500 MSEK till 1 500 MSEK
då en väsentlig och enligt M bestående värdeuppgång skett avseende innehavet i D.
Uppskrivningsbeloppet om 500 MSEK avsattes till uppskrivningsfonden i M som ingår
i övrigt tillskjutet kapital enligt koncernmässiga redovisningsprinciper. Här nedan
visas koncernresultaträkning och koncernbalansräkning för koncernen där M och D ingår
avseende räkenskapsåret 2016:
Det första steget när koncernredovisningen skall upprättas för koncernen där M och
D ingår är att ställa upp deras respektive resultaträkningar och balansräkningar
jämte varandra.
Elimineringarna och justeringarna i koncernredovisningen görs enligt normala bokföringsmässiga
principer precis som i den vanliga bokföringen. Elimineringarna och justeringarna
i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen görs på koncernverifikationer
där debet och kredit alltid skall balansera. När det gäller elimineringar och justeringar
i resultaträkningen förekommer det inga ingående balanser eller utgående balanser
medan det förekommer ingående balans, justering och utgående balans för elimineringar
och justeringar i balansräkningen. Under det allra första året som ett dotterföretag
tas in i koncernredovisningen så skall siffrorna i förvärvsanalysen utgöra underlag
för ingående balans avseende elimineringar och justeringar i balansräkningen om
förvärvet skedde den 31/12 eller 1/1 och därefter utgörs ingående balans för elimineringar
och justeringar av förra årets utgående balans för elimineringar och justeringar.
Om ett förvärv av ett företag sker mitt i ett år så skall ingående balanser inte
läggas till utan då görs hela elimineringen eller justeringen i kolumnen justering.
Det förekommer inget minoritetsintresse i D varför vi inte behöver göra någon eliminering
och särredovisning av minoritetsintresse. Det interna aktieinnehavet i D om 1 500
MSEK skall elimineras mot moderföretagets andel av det egna kapitalet i D. Nettokonteringarna
avseende elimineringen av det interna aktieinnehavet visas nedan:
Ingående balanser avseende elimineringen av det interna aktieinnehavet avser föregående
år och då var andelsinnehavet i D värderat till 1 000 MSEK. Den uppskrivning om
500 MSEK som M genomfört avseende andelsinnehavet i D innebär att elimineringen
av "Aktier i D BR" måste ökas i motsvarande mån. Den normala elimineringstekniken
från toppen till botten tillämpas i det här fallet då denna elimineringsteknik leder
till en korrekt redovisning av dotterföretagets bidrag till koncernens egna kapital.
Dotterföretagets bidrag till koncernens fria egna kapital skall vara det lägsta
av M:s andel av D:s fria egna kapital 621 (355+266) eller skillnaden mellan koncernmässigt
värde och redovisat värde för andelarna i dotterföretaget 21 (1521-1500). Dotterföretagets
bidrag till koncernens fria egna kapital skall vara 21, om D lämnat utdelning till
M så hade detta utlöst ett nedskrivningsbehov av andelarna i D hos M. Den ökade
elimineringen av "Aktier i D" på grund av uppskrivningen konterades genom att "Aktier
i D BR" krediterades med 500 och att "Annat eget kapital BR" debiterades med 500.
Vi kan konstatera att dotterföretagets bidrag till det fria egna kapitalet i koncernen
är 21 och att årets nettoresultat i koncernresultaträkningen är lika stort som årets
nettoresultat i koncernbalansräkningen.
När alla elimineringar och justeringar har gjorts så kan koncernresultaträkningen
och koncernbalansräkningen upprättas genom summering av varje rad i koncernresultaträkningen
och koncernbalansräkningen. Längst ut till höger i koncernresultaträkningen och
koncernbalansräkningen vissas siffror för hela koncernen totalt som en redovisningsenhet
där M och D ingår.
Uppdaterad: 2015-12-10