I det här exemplet visas hur ett moderföretag skall upprätta koncernresultaträkning
och koncernbalansräkning när ett joint venture som är ett gemensamt styrt företag
skall konsolideras enligt klyvningsmetoden.
Ett joint venture är en ekonomisk verksamhet som drivs av två eller flera parter
som har ett gemensamt bestämmande inflytande över verksamheten. Enligt bokföringsnämndens
K3-rekommendation så finns det tre olika typer av joint ventures; gemensamt styrda
verksamheter, gemensamma tillgångar och gemensamt styrda företag. Gemensamt styrda
verksamheter och gemensamma tillgångar utgör inte egna juridiska personer och dess
påverkan på samägarnas verksamhet tas med i samägarnas egna redovisningar. Gemensamt
styrda företag är egna juridiska personer och därför skall dessa joint ventures
konsolideras i samägarnas koncernredovisningar. Ett joint venture skall enligt IFRS
(IFRS 11) konsolideras med kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen. Enligt
årsredovisningslagen (1995:1554) och bokföringsnämndens K3-rekommendation så får
kapitalandelsmetoden eller klyvningsmetoden användas för att konsolidera
joint ventures som är gemensamt styrda företag och intresseföretag.
Klyvningsmetoden innebär att samägaren redovisar sin andel av det gemensamt styrda
företagets tillgångar och skulder i koncernbalansräkningen och sin andel av det
gemensamt styrda företagets intäkter och kostnader i koncernresultaträkningen. När
klyvningsmetoden tillämpas finns det två olika presentationsformer att välja mellan.
1. Samägaren kan post för post slå ihop sin andel av det gemensamt styrda företagets
tillgångar, skulder, intäkter och kostnader med motsvarande poster i koncernredovisningen.
2. Samägaren kan införa separata poster för sin andel av det gemensamt styrda företagets
tillgångar, skulder, intäkter och kostnader i koncernredovisningen.
Skillnaden mellan klvyningsmetoden och förvärvsmetoden är att förvärvsmetoden innebär
en redovisning av hela dotterföretagets balansräkning och resultaträkning med avräkning
och särredovisning av minoritetsintresse medan klyvningsmetoden innebär en redovisning
av ägarandelen av det gemensamt styrda företagets balansräkning och resultaträkning.
När det gäller eliminering av det interna aktieinnehavet, intern försäljning och
utdelning finns det inga skillnader mellan förvärvsmetoden och klyvningsmetoden.
När det gäller eliminering av orealiserad internvinst i det ägda företaget så skall
endast samägarens andel av internvinsten elimineras enligt klyvningsmetoden medan
hela internvinsten med uppdelning i koncernintresse och minoritetsintresse skall
elimineras enligt förvärvsmetoden. Om den orealiserade internvinsten har uppstått
i moderföretaget, det vill säga om moderföretaget säljer till det gemensamt styrda
företaget, så skall endast den del av internvinsten som är hänförlig till samägarens
ägarandel i det gemensamt styrda företaget elimineras när klyvningsmetoden tillämpas.
När förvärvsmetoden tillämpas så skall hela internvinsten elimineras om det finns
en orealiserad internvinst i moderföretaget, det vill säga om moderföretaget sålt
en tillgång till ett dotterföretag och det uppstått en orealiserad internvinst.
Företaget M som är moderföretag i en koncern förvärvade 20 % av andelarna och rösterna
i företaget J den 31 december år 2015. Förvärvspriset för andelarna i J var 372 MSEK och anskaffningsvärdet
för andelarna i J fördelades på identifierbara tillgångar och skulder i en förvärvsanalys
per förvärvstidpunkten. J är ett joint venture med totalt fem samägare som har ett
gemensamt bestämmande inflytande över J. Här nedan visas förvärvsanalysen avseende
J per förvärvstidpunkten upprättad enligt koncernmässiga redovisningsprinciper:
Anskaffningsvärdet för andelarna i J om 372 MSEK översteg M:s andel av J:s egna
kapital om 200 MSEK med 172 MSEK. M identifierade övervärden i maskiner hänförligt
till M:s ägarandel (20 %) om 100 MSEK och beräknade en uppskjuten skatt om 22 MSEK
avseende detta övervärde. Det kvarvarande skillnaden om 94 MSEK redovisades som
koncernmässig goodwill i förvärvsanalysen. Maskinerna uppskattades ha en återstående
livslängd om 4 år varför övervärdet i maskiner skall skrivas av med 25 MSEK (100/4)
per år och den uppskjutna skatteskulden lösas upp med 5 MSEK (22/4) per år. Avskrivningstiden
för koncernmässig goodwill fastställdes till 10 år varför goodwill skall skrivas
av med 10 MSEK per år (94/10).
Nu har det blivit dags att upprätta koncernredovisning för räkenskapsåret mellan
den 1 januari och 31 december år 2016, det första året där det gemensamt styrda
företaget J inbegrips i M:s koncernredovisning. J:s redovisningsunderlag har anpassats
till de koncernmässiga redovisningsprinciperna och avser den koncernmässiga redovisningsperioden.
Under år 2016 har J sålt varor till M för 2 000 MSEK vilket motsvarar hela J:s omsättning
under år 2016. Denna interna försäljning är till 400 MSEK (2000*20 %) hänförlig
till M:s ägarandel i J och därför skall 400 MSEK elimineras från nettoomsättningen
mot kostnad sålda varor i koncernresultaträkningen. Under föregående år, 2015, hade
M ett kvarvarande varulager om 210 MSEK avseende de varor som J sålt till M. Vinstmarginalen
på dessa varor är 50 % varför det fanns en orealiserad internvinst om 105 MSEK (210*50
%) i J per den sista december år 2015 varav 21 MSEK (105*20 %) före skatt av denna
internvinst är hänförlig till M:s ägarandel. För den här orealiserade internvinsten
hänförlig till M:s ägarandel har en uppskjuten skattefordran om 6 (21*30 %) redovisats
och en internvinst om 15 MSEK efter skatt eliminerats avseende föregående år.
Per den sista december år 2016 fanns det ett kvarvarande varulager om 420 MSEK i
M avseende de varor som J sålt till M. Vinstmarginalen på dessa varor är 50 % varför
det fanns en orealiserad internvinst om 210 MSEK (420*50 %) i J per den sista december
år 2008 varav 42 MSEK (210*20 %) före skatt av denna internvinst är hänförlig till
M:s ägarandel. För den här orealiserade internvinsten hänförlig till M:s ägarandel
har en uppskjuten skattefordran om 12 (42*30 %) redovisats. Jämfört med föregående
år har den orealiserade internvinsten ökat med 21 MSEK före skatt, uppskjuten skattefordran
avseende internvinsten har ökat med 6 MSEK och den orealiserade internvinsten efter
skatt har ökat med 15 MSEK.
Här nedan visas koncernresultaträkning och koncernbalansräkning avseende räkenskapsåret
2016 för M och J:
Det första steget när koncernredovisningen skall upprättas för koncernen där M och
J ingår är att ställa upp deras respektive resultaträkningar och balansräkningar
jämte varandra. Den valda presentationsformen i koncernredovisningen avseende tillämpningen
av klyvningsmetoden är att post för post slå ihop M:s andel av tillgångar, skulder,
intäkter och kostnader i J med motsvarande poster i koncernredovisningen. J:s tillgångar,
skulder, intäkter och kostnader tas först upp till 100 % och därefter beräknas den
20-procentiga andelen av J:s tillgångar, skulder, intäkter och kostnader. Ett alternativt
förfaringssätt hade varit att eliminera 80 % av J:s tillgångar, skulder, intäkter
och kostnader i koncernredovisningen.
Elimineringarna och justeringarna i koncernredovisningen görs enligt normala bokföringsmässiga
principer precis som i den vanliga bokföringen. Elimineringarna och justeringarna
i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen görs på koncernverifikationer
där debet och kredit alltid skall balansera. När det gäller elimineringar och justeringar
i resultaträkningen förekommer det inga ingående balanser eller utgående balanser
medan det förekommer ingående balans, justering och utgående balans för elimineringar
och justeringar i balansräkningen. Under det allra första året som ett joint venture
tas in i koncernredovisningen så skall siffrorna i förvärvsanalysen utgöra underlag
för ingående balans avseende elimineringar och justeringar i balansräkningen om
förvärvet skedde den 31/12 eller 1/1 och därefter utgörs ingående balans för elimineringar
och justeringar av förra årets utgående balans för elimineringar och justeringar.
Om ett förvärv av ett företag sker mitt i ett år så skall ingående balanser inte
läggas till utan då görs hela elimineringen eller justeringen i kolumnen justering.
Då förvärvet av andelarna i J skedde den 31/12 och detta räkenskapsår, 2016, är
det första där det gemensamt styrda företaget konsolideras i koncernredovisningen
så utgörs ingående balanser för eliminering av internt aktieinnehav utav siffror
hämtade från förvärvsanalysen.
När samägarens andel av tillgångar, skulder, intäkter och skulder i det gemensamt
styrda företaget har beräknats så skall det interna aktieinnehavet i J elimineras
mot M:s andel av det egna kapitalet i J. Här nedan visas nettokonteringarna avseende
elimineringarna av det interna aktieinnehavet:
Ingående balanser avseende elimineringarna av det interna aktieinnehavet har hämtats
från förvärvsanalysen. Övervärdet i maskiner skrivs av med 25 MSEK och detta konteras
genom att "Avskrivning maskiner RR" debiteras med 25 samtidigt som "Maskiner BR"
krediteras med 25. Den uppskjutna skatten hänförlig till övervärdet i maskiner löses
upp med 5 och detta konteras genom att "Skatter RR" krediteras med 5 samtidigt som
"Uppskjuten skatt BR" debiteras med 5. Avskrivningen av goodwill konteras genom
att "Avskrivning goodwill RR" debiteras med 10 och att "Goodwill BR" krediteras
med 10. Avskrivningarna medför ett minskat nettoresultat om 30 MSEK som konteras
genom att "Årets nettoresultat RR" krediteras med 30 och att "Årets nettoresultat
BR" debiteras med 30. Ingående balans avseende elimineringen av "Årets nettoresultat
BR" avser föregående år och flyttas till annat eget kapital genom att "Årets nettoresultat
BR" krediteras med 20 och att "Annat eget kapital BR" debiteras med 20.
Under år 2016 sålde J varor till M för 2 000 MSEK varav 400 MSEK (2000*20 %) var
hänförligt till M:s ägarandel i J. Den här interna försäljningen elimineras i koncernresultaträkningen
genom nedanstående konteringar:
Under år 2016 så har J:s interna försäljning till M resulterat i en ökad orealiserad
internvinst om 21 MSEK före skatt i J. Konteringarna för eliminering av orealiserad
internvinst visas nedan:
Den förändrade internvinsten om 21 MSEK konteras genom att "Internvinst i J RR"
debiteras med 21 och att "Övriga tillgångar BR" där varulager ingår krediteras med
21. Skatten avseende internvinsten om 6 MSEK konteras genom att "Skatter RR" krediteras
med 6 och att "Uppskjuten skattefordran BR" debiteras med 6. Resultatförändingen
avseende årets nettoresultat i koncernresultaträkningen uppgår till -15 MSEK och
denna resultatförändring konteras genom att "Årets nettoresultat RR" krediteras
med 15 samtidigt som "Årets nettoresultat BR" debiteras med 15. Ingående balans
avseende elimineringen av "Årets nettoresultat BR" om 15 MSEK avser föregående års
internvinst och denna justeras mot annat eget kapital genom att "Årets nettoresultat
BR" krediteras med 15 samtidigt som "Annat eget kapital BR" debiteras med 15.
Slutligen summeras värdena för M, värdena avseende den 20-procentiga andelen i J,
värdena för elimineringen av det interna aktieinnehavet och värdena i kolumnen för
övriga justeringar till en koncernresultaträkning och koncernbalansräkning avseende
hela koncernen totalt. Vi kan konstatera att årets nettoresultat i koncernresultaträkningen
är lika stort som årets nettoresultat i koncernbalansräkningen.
Uppdaterad: 2015-12-08