I det här exemplet visas hur moderföretaget skall upprätta koncernresultaträkning
och koncernbalansräkning när moderföretaget har beaktat ansamlade förluster i ett
dotterföretag genom att skriva ned värdet på dotterföretagsandelarna.
Enligt årsredovisningslagen (1995:1554) skall en anläggningstillgång som har ett verkligt
värde som understiger redovisat värde skrivas ned till detta lägre värde om det
kan antas att värdenedgången är bestående. När det gäller finansiella anläggningstillgångar
så får dessa skrivas ned till ett lägre verkligt värde jämfört med redovisat värde
även om värdenedgången inte kan antas vara bestående. När det inte längre finns
skäl för en nedskrivning så skall nedskrivningen återföras. Nedskrivningar och återföringar
skall redovisas i resultaträkningen.
Enligt bokföringsnämndens K3-rekommendation (BFNAR 2012:1) så får ett företag skriva ned en tillgång endast om
återvinningsvärdet är lägre än tillgångens redovisade värde. I det fallet ska det redovisade värdet
skrivas ned till återvinningsvärdet. Återvinningsvärdet är för en tillgång eller en kassagenererande
enhet det högsta av verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader och nyttjandevärdet.
Nyttjandevärdet är nuvärdet av framtida kassaflöden som en tillgång eller en kassagenererande
enhet väntas ge upphov till.
Ett moderföretags innehav av andelar i ett dotterföretag utgör en finansiell anläggningstillgång
och värdet för andelarna i dotterföretaget kan skrivas ned till ett lägre verkligt
värde än redovisat värde även om värdenedgången inte kan antas vara bestående. Andelar
i ett dotterföretag utgör näringsbetingade andelar och avkastningen på näringsbetingade
andelar är skattefri. Utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar
är inte skattepliktiga. Kapitalförluster och nedskrivningar på näringsbetingade
andelar är inte skattemässigt avdragsgilla.
Den normala elimineringstekniken avseende det interna aktieinnehavet kan tillämpas
även när det förekommit en nedskrivning under förutsättning att det inte finns ansamlade
förluster i dotterföretagets fria egna kapital. Om dotterföretaget har ansamlade
förluster som i moderföretagets redovisning beaktats med en nedskrivning av andelarna
i dotterföretaget så måste elimineringarna anpassas så att inte dotterföretaget
ger ett felaktigt bidrag till koncernens fria egna kapital.
Dotterföretagets bidrag till koncernens fria egna kapital skall enligt redovisningsrådets
rekommendation RR 1 vara det lägsta av:
1. Koncernens andel av dotterföretagets fria egna kapital enligt dotterföretagets
officiella redovisning. Kvarstående ansamlade förluster sedan förvärvstidpunkten
och ansamlade förluster som beaktats genom nedskrivning i moderföretaget skall inte
inräknas i det fria egna kapitalet.
2. Skillnaden mellan dotterföretagets koncernmässiga värde och moderföretagets redovisade
värde för andelarna i dotterföretaget.
Enligt bokföringsnämndens K3-rekommendation och årsredovisningslagen (1995:1554) så behöver ett aktiebolag som är moderföretag i en
koncern inte dela upp eget kapital i bundet eget kapital och fritt eget kapital i
koncernredovisningen. Om man inte gör någon uppdelning av eget kapital i bundna reserver och
fria reserver så kan man använda sig av den normala elimineringstekniken även i det fall som beskrivs
här.
Moderföretaget M förvärvade 100 % av andelarna i dotterföretaget D den 31 december
år 2000 för 1 000 MSEK. Anskaffningsvärdet för andelarna i D var vid förvärvstipunkten
lika stort som D:s egna kapital. Vi visar inte förvärvsanalysen
här då den inte tillför något informationsvärde på grund av det gått så lång tid
sedan förvärvet och att det inte förekommer några över-/undervärden eller goodwill.
D var till en början ett vinstgivande företag men har på senare tid haft ett par förlustår som har minskat
det egna kapitalet i dotterföretaget till ett värde som understiger det redovisade
värdet i M:s redovisning.
Nyligen avslutades räkenskapsåret år 2016 och det har blivit dags att upprätta koncernredovisning
avseende kalenderåret 2016 för koncernen där M och D ingår. Moderföretagets och
dotterföretagets redovisningsunderlag är upprättade enligt koncernmässiga redovisningsprinciper
och avser samma koncernmässiga redovisningsperiod. Vid utgången av år 2016 uppgick
det egna kapitalet i D till 600 MSEK och dotterföretagets fria egna kapital uppgick
till -300 MSEK. Moderföretaget kan inte längre blunda för den negativa utvecklingen
i D och beslutade därför per den 31 december år 2016 att skriva ned värdet på aktierna
i D med 400 MSEK till 600 MSEK. Nedskrivningen redovisades i moderföretagets resultaträkning
och minskar moderföretagets nettoresultat men ger inte upphov till någon sänkt skattekostnad
då nedskrivningar på näringsbetingade andelar inte är skattemässigt avdragsgilla.
Här nedan visas koncernresultaträkning och koncernbalansräkning för koncernen där M och D
ingår avseende räkenskapsåret 2016:
Det första steget när koncernredovisningen skall upprättas för koncernen där M och
D ingår är att ställa upp deras respektive resultaträkningar och balansräkningar
jämte varandra.
Elimineringarna och justeringarna i koncernredovisningen görs enligt normala bokföringsmässiga
principer precis som i den vanliga bokföringen. Elimineringarna och justeringarna
i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen görs på koncernverifikationer
där debet och kredit alltid skall balansera. När det gäller elimineringar och justeringar
i resultaträkningen förekommer det inga ingående balanser eller utgående balanser
medan det förekommer ingående balans, justering och utgående balans för elimineringar
och justeringar i balansräkningen. Under det allra första året som ett dotterföretag
tas in i koncernredovisningen så skall siffrorna i förvärvsanalysen utgöra underlag
för ingående balans avseende elimineringar och justeringar i balansräkningen om
förvärvet skedde den 31/12 eller 1/1 och därefter utgörs ingående balans för elimineringar
och justeringar av förra årets utgående balans för elimineringar och justeringar.
Om ett förvärv av ett företag sker mitt i ett år så skall ingående balanser inte
läggas till utan då görs hela elimineringen eller justeringen i kolumnen justering.
Det förekommer inget minoritetsintresse i D varför vi inte behöver göra någon eliminering
och särredovisning av minoritetsintresse. Det interna aktieinnehavet i D om 600
MSEK skall elimineras mot moderföretagets andel av det egna kapitalet i D. Nettokonteringarna
avseende elimineringen av det interna aktieinnehavet visas nedan:
Ingående balanser avseende elimineringen av det interna aktieinnehavet avser föregående
år och då var andelsinnehavet i D värderat till 1 000 MSEK. Den nedskrivning om
400 MSEK som M genomfört avseende andelsinnehavet i D innebär att elimineringen
av "Aktier i D BR" måste minskas i motsvarande mån. Den normala elimineringstekniken
från toppen till botten kan inte tillämpas i det här fallet eftersom koncernens andel
av det fria egna kapitalet uppgår till -312 MSEK (-156-156). Dotterföretagets bidrag
till koncernens fria egna kapital skall utgöras av det lägsta av koncernens
andel av fritt eget kapital (-156-156=-312) eller skillnaden mellan koncernmässigt
värde och redovisat värde för andelarna i dotterföretaget -12 MSEK (588-600). När koncernens
andel av det fria egna kapitalet beräknas skall dock inte den del till vilken ansamlade
förluster har beaktats med nedskrivning inräknas. Moderföretaget gjorde en nedskrivning
om 400 MSEK villket täcker in hela den ansamlade förlusten om 312 MSEK. Om en nedskrivning gjorts
med 100 MSEK så skulle dotterföretagets bidrag till koncernens fria egna kapital varit -212 MSEK. Dotterföretagets
bidrag till koncernens fria egna kapital skall därför vara -12 MSEK, skillnaden mellan koncernmässigt värde
och redovisat värde för andelarna i dotterföretaget. Vi konterar den minskade elimineringen av "Aktier i D BR"
genom att debitera "Aktier i D BR" med 400 och genom att kreditera "Annat eget kapital BR" med 400.
Vi gör en negativ eliminering av annat eget kapital med 300 (pluspost) för att kunna redovsa dotterföretagets bidrag
till koncernens egna kapital på ett korrekt sätt.
Vi kan konstatera att dotterföretagets bidrag till det fria egna kapitalet i koncernen
är -12 MSEK och att årets nettoresultat i koncernresultaträkningen är lika stort som årets
nettoresultat i koncernbalansräkningen.
När alla elimineringar och justeringar har gjorts så kan koncernresultaträkningen
och koncernbalansräkningen upprättas genom summering av varje rad i koncernresultaträkningen
och koncernbalansräkningen. Längst ut till höger i koncernresultaträkningen och
koncernbalansräkningen vissas siffror för hela koncernen totalt som en redovisningsenhet
där M och D ingår.
Uppdaterad: 2015-12-05